Autor: C.P.C. José Luis García Quispe / Miembro del Staff Técnico Interno de la Revista Actualidad Empresarial
1. INTRODUCCION
Dentro del total de activos de una empresa encontramos aquellos cuya característica general es la de no poseer sustancia física o corpórea, activos que es adquirido con la intención de que aporten beneficios específicos a las operaciones de la empresa en periodos futuros, sean estos beneficios incrementando los ingresos o reduciendo los costos, nos referimos a los Activos Intangibles.
Estos activos se dividen en dos grupos, los identificables y los no identificables, en el primero encontramos por ejemplo las marcas, franquicias, patente, concesiones, líneas telefónicas, software, derechos de agua y otros, mientras que en el segundo grupo se tiene por ejemplo el menor valor de inversión.
El presente escrito, trata sobre los activos intangibles comprendidos en el primer grupo.
2. ANTECEDENTES CONTABLES
2.1 International Accounting Standard (IASC)
Desde el 01 de julio de 1999, se encuentra vigente la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) Nº 38 Activos Intangibles, norma emitida en el año 1998 por la IASC, hasta antes del periodo de su emisión, la IASC no había elaborado una norma especialmente para el tratamiento de los activos intangibles, pero si eran tocados en la NIC 9 Costes de Investigación y Desarrollo y la NIC 22 Combinación de Empresas, la primera mencionada reemplazada por la NIC 38 y la segunda modificada en 1998 y actualmente vigente.
2.2 Accounting Standard Board (ASB)
En 1997 el ASB emite la norma FRS(1) 10 Fondo de comercio y activos intangibles.
Como antecedente de la norma mencionada se tiene el ED(2) 47 (1990) Contabilidad del fondo de comercio; ED 52 (1990) Contabilidad de activos fijos intangibles; Discussion Paper (1993), Working Paper (1995) y el FRED(3) 12 (1996) dirigidos al estudio del fondo de comercio y activos intangibles.
El FRS 10 reemplazó el SSAP 22 (1984; revisado en 1989) Contabilidad para el fondo de comercio, el cual, a su vez, fue modificado parcialmente por el FRS 6 (1994) Fusiones y adquisiciones y el FRS 7 (1994) Valor razonable en adquisiciones contables.
3. CONCEPTOS
IASC NIC 38
Activo Intangible es aquél activo identificable, no monetario, sin sustancia física y que se destina para ser utilizado en la producción o suministro de bienes o servicios, para alquilarlo a terceros o para propósitos administrativos. Asimismo, la norma establece que un activo intangible es un recurso:
a. Bajo control de la empresa
b. Se espera obtener beneficios futuros.
ASB FRS 10
Activo Intangible es aquél no financiero, que no tienen sustancia física pero que son identificables y controlados por la empresa a través de derechos legales o custodia física.
En ambas definiciones se hace referencia a los términos de identificable y el control, a la vez que vienen a ser requisitos para considerarse como activos intangibles.
El término identificable, es un requisito necesario para distinguir el activo intangible del total de los activos que posee una empresa. Un activo será fácilmente identificable si éste es separable, es decir, si puede ser vendido, alquilado, intercambiado o los beneficios económicos futuros pueden ser atribuidos al activo sin interferir en los beneficios económicos provenientes de otros activos empleados en la misma actividad. Sin embargo, la separabilidad no es condición necesaria para la identificabilidad de un activo intangible, ya que pueden existir otros medios de identificar al mismo, por ejemplo, mediante la existencia de normas legales.
Asimismo, el término de control refiere que una empresa lo posee sobre un activo intangible, si ésta tiene capacidad de obtener beneficios económicos futuros del mismo y de restringir el acceso de las demás empresas a estos beneficios. La existencia y vigencia de normas legales referidas a estos tipos de bienes hace que se facilite el control, sin significar un requisito necesario porque el control también se puede ejercer por custodia física, así se tiene por ejemplo el mantener en secreto ciertos conocimientos desarrollados por la empresa y que la competencia no lo posee.
La NIC 38 pone de manifiesto que la existencia y vigencia de normas legales sobre activos intangibles y la separabilidad de los mismos, aunque no son condiciones necesarias para satisfacer la definición de activo intangible, si facilita a la empresa la demostración de la identificabilidad, así como el control sobre los mismos. (Párrafo 13 NIC 38).
PCGR – Comentario
Dentro del Plan Contable General Revisado (PCGR) se ha reservado la cuenta 34 INTANGIBLES, donde se especifica que en la referida cuenta se agruparán todo aquello que representan valores inmateriales tales como derechos y privilegios de utilidad para la empresa, que en un futuro han de producir ingresos a la empresa, así como costos de bienes o servicios relacionados a los ingresos futuros.
Dentro de la nomenclatura de esta cuenta, existen divisionarias como la 343 Gastos de Investigación y 344 Gastos de Promoción y pre-operativos, siendo actualmente utilizadas por algunas empresas para registrar desembolsos que de acuerdo a la normas de contabilidad deben tratarse como gastos.
5. EJEMPLOS DE ACTIVOS INTANGIBLES
Software. Se tiene el caso de los programas de cómputo, esta será tratada como un activo intangible mientras no sea parte integrante del equipo de computo (hardware), o dicho de otra manera, el equipo no opera sin el programa.
La característica de este activo intangible, es que su composición puede estar contenido dentro o encima de una sustancia física como por el ejemplo los CDs.
Otros ejemplos de activos intangibles pueden estar contenido en documentos legales, tal es el caso de las licencias, patentes, películas cinematográficas, derechos de autor, carteras de clientes, licencias de pesca, derechos sobre servicios de deuda hipotecaria, franquicias, plusvalía mercantil (goodwill) y otros.
Los ejemplos mencionados han de cumplir con los requisitos para su reconocimiento, de otra manera deben considerarse como gastos del periodo.
6. TRATAMIENTO CONTABLE
Reconocimiento y Valoración. El criterio establecido en la NIC 38 es la siguiente:
Requisitos para su reconocimiento
Probabilidad de que los beneficios económicos futuros correspondientes al activo fluirán a la empresa.
El costo del activo pueda ser medido con fiabilidad
De forma específica la norma contable señala:
a . Un activo intangible adquirido separadamente a otra empresa, se reconocerá a su precio de adquisición.
b . Cuando se ha comprado como parte de una combinación de empresas (fusión), se reconocerán al precio comprometido en la fecha de adquisición. Se considera que el precio de adquisición se puede determinar con fiabilidad, si existe un mercado para ese tipo de activo, siendo su precio de mercado más apropiado el de compra actual o de reposición. De no existir mercado, ese valor se determinará basándose en su valor razonable.
c. Activos intangibles generados internamente.
Referido a los gastos de investigación y desarrollo, señalándose la necesidad de identificar los desembolsos producidos entre la fase de investigación y la de desarrollo.
En la primera fase, inicial, (investigación), la empresa no podrá demostrar que los gastos incurridos cumplen los criterios que permiten reconocer un activo como intangible y, por tanto, se llevarán a la cuenta de resultados en cuanto se produzcan.
En la segunda fase, más avanzada, (desarrollo) la empresa podrá identificar un activo intangible si cumple los criterios generales de reconocimiento y medida. No obstante, antes de reconocerlo, será importante demostrar la viabilidad técnica del proyecto y la probabilidad de éxito comercial, a través de una evidencia que pueda ser verificada objetivamente.
Amortización
La amortización de un activo intangible debe efectuarse durante la vida útil de la misma. El inicio de la amortización debe ser cuando el activo esté disponible para su uso. La NIC 38 presupone que la vida útil de un activo intangible no debe exceder de 20 años. Si existieran evidencias de lo contrario, éstas se deberán justificar y la empresa podrá amortizar durante un período superior.
Revaluaciones
Para llevar a cabo una revaluación de los activos intangibles, esta debe hacerse tomando como referencia los valores razonables tomados de un mercado en actividad.
Al practicarse la revaluación de un activo intangible, todos los demás activos intangibles de su clase deben también revaluarse. En caso que no existiera un mercado en actividad para algunos de los activos intangibles sujetos a revaluación, el activo debe arrastrarse a su costo menos el monto de la amortización acumulada y el importe de la desvalorización (si lo hubiere).
El monto de incremento de la revaluación debe acreditarse a una cuenta patrimonial (PCGR - cuenta 57 Excedente de Revaluación)
Si resultado de la revaluación resultase una disminución (valuación), esta debe afectar a una cuenta de resultado (gasto del ejercicio).
Impuesto a la Renta
Operación Gravada con el Impuesto a la Renta. De acuerdo a lo indicado en el numeral 5 del inciso b) del artículo 3º contenido en el Decreto Supremo Nº 054-99-EF (TUO de la Ley del Impuesto a la Renta), constituyen rentas gravadas los siguientes ingresos, cualquiera sea su denominación, especie o forma de pago: (…)
b) Los resultados provenientes de la enajenación de: (…)
5) Derechos de llave, marcas y similares.
Gastos No Deducibles provenientes de Intangibles. Dentro de los gastos no deducibles se tiene los referidos a las amortizaciones de intangibles que se practica conta-blemente, exactamente la norma lo establece en el inciso g) del artículo 44º contenida en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, de la siguiente manera:
Artículo 44.- No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: (…)
g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares.
Gastos Deducibles provenientes de Intangibles. La misma norma prevé la aceptación de la amortización, siempre que esta provenga de un activo intangible de duración limitada. La mencionada norma textualmente establece:
(…) Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La SUNAT previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados.
En el Reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada.
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (D. S. Nº 122-94-EF)
La norma del Impuesto a la Renta, hace referencia al reglamento para la aplicación de los gastos provenientes de activos intangibles, la misma que contiene lo siguiente:
Artículo 25.- GASTOS NO DEDUCIBLES
a) Para la aplicación del inciso g) del Artículo 44 de la Ley se tendrá en cuenta lo siguiente:
1. El tratamiento previsto por el inciso g) del Artículo 44 de la Ley respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada, procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, supuesto que encuadran en la deducción a que se refiere el inciso p) del Artículo 37 de la Ley (inciso que indica a las regalías como gasto deducible)
Activo Intangible de duración limitada
2. Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software).
No se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill).
3. En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años.
4. El tratamiento al que alude el numeral 1) de este inciso sólo procederá cuando los intangibles se encuentren afectados a la generación de rentas grabadas de la tercera categoría.
Notas
(1) FRS: Financial Reporting Standard Estándar
(2) ED: Exposure Draft
(3) FRED: Financial Reporting Exposure Draft
(4) Pionner Normas Internacionales de Contabilidad –Comentarios y casuísticas- NIC 38, pág. 8
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